Comentario al fallo “Garman Representaciones S.A."

Introducción.

En el presente trabajo se pretende realizar un análisis y comentario acerca del peculiar caso sobre imposición en la actividad aerocomercial, que motivó el precedente de la Corte Suprema “Garman Representaciones S.A. (TF 22.794-I) c. DGI”, dictado el 26/02/2019 y publicado en Fallos: 342:99, con especial énfasis en los criterios de interpretación de las normas tributarias y, en particular, en aquéllas que establecen exenciones.

El caso concreto de Garman Representaciones y su relación con Avianca.

De acuerdo con los hechos tenidos por acreditados en las diferentes instancias, cuando la aerolínea Avianca decidió “tercerizar” sus actividades en el país en el año 1993, se las asignó a la sociedad Garman Representaciones S.A., cuyo accionista mayoritario era García Mansilla, quien a su vez era también apoderado general de Avianca.

Garman habría explicado que esa operatoria tenía por objetivo “transferir la responsabilidad operativa en el país a un socio local”, que la sucursal de Avianca despidió a todo su personal, pero no se disolvió “con la finalidad de mantener la licencia sobre las frecuencias de rutas” y que la estructura de ese negocio se plasmó a través de un contrato de “Agente general” (General sales agent), a la que calificó como “una modalidad ampliamente divulgada en el derecho comparado”.

Así, entre sus funciones, Garman se ocupaba de la publicidad y comercialización de pasajes de Avianca, sea por sí, sea a través de las agencias de viaje; a lo que se adicionaba un “contrato de normalización de asistencia en tierra” que habría tenido como objeto que aquélla sea “responsable de todas las funciones y asistencias de los vuelos”.

Por su parte, quedó demostrado en la causa que Garman cobraba una comisión consistente en un porcentaje de las ventas de pasajes que realizaba ella y/o las agencias de viajes; así como que facturaba y registraba en sus balances y contabilidad solamente la comisión que le descontaba a Avianca, no las ventas de pasajes.

El conflicto judicial comentado surgió a partir de que Garman –en el entendimiento que ejercía todas las funciones propias de la compañía aérea de modo que correspondía “levantar el velo societario de Avianca Argentina”– encuadró las comisiones que percibía como exentas en el IVA en función de la exención reconocida por la ley del impuesto al transporte aéreo internacional (Art. 7.H.13., T.O. Dec. 280/97). Adicionalmente, dedujo en el Impuesto a las Ganancias los créditos fiscales como gastos.

El Fisco impugnó las correspondientes declaraciones por períodos fiscales del 1996 al 2002, destacando que Avianca tenía una sucursal en el país y que la exención no alcanzaba a Garman porque no era ni apoderado ni realizaba servicios conexos, en los términos de lo establecido en la reglamentación (Art. 34, Dec. 692/98).

Como se verá, luego de un largo recorrido judicial, en el año 2011 el Tribunal Fiscal revocó el ajuste fiscal; en el año 2016 la Cámara revirtió esa sentencia y confirmó el ajuste; y, finalmente, en el año 2019 la Corte Suprema ratificó lo que decidió el primero.

El marco normativo sujeto a interpretación.

A partir de la reforma del año 1990 (Ley 23.871), la Ley de IVA reconoció la exención de los servicios de transporte aéreo internacional, en los términos del actual Artículo 43, esto es, con la aplicación del régimen para los exportadores por medio del cual pueden utilizar los créditos fiscales que les fueran facturados como saldos de libre disponibilidad para pagar otros impuestos o solicitar su devolución. Al momento de los hechos del caso la exención se encontraba prevista en el Artículo 6.J.13. de la Ley y, actualmente, en el Artículo 7.H.13.

En función de ello, es claro y nunca hubo discusión alguna que la compañía aérea puede solicitar el reintegro del IVA por todos los bienes y servicios que le fueron facturados a fin de prestar sus servicios de transporte aéreo internacional, en función de los distintos regímenes que estuvieron vigentes (Res. 3418/91, 3884/94, 65/97, 1351/02, 2000/06). Y se aclara, todos, tanto los que están directamente incorporados a los servicios de transporte aéreo, como a aquéllos que están relacionados sólo de forma indirecta, estos últimos con la única condición de que se haga una apropiación en los términos del Artículo 13 de la ley si el sujeto realiza también operaciones gravadas.

Del mismo modo, también, la Ley de IVA consideró a los “servicios de turismo”, incluidas las agencias de viaje, como gravadas (antes Art. 3.E.20.B.; actualmente Art. 3.E.21.B.); con la salvedad que para determinar su base imponible podían deducir el precio de venta del pasaje y considerarlo como “no computable” (antes Art. S/N 2 A/C 18; actualmente Art. 22). Esto es, la agencia de viaje tributaría por sus servicios, entre ellos, por el precio de la intermediación en la venta de los pasajes, pero al débito fiscal así generado le restarían el precio del propio pasaje, cuyo tratamiento fiscal quedaba ya cubierto con la exención prevista para la compañía aérea.

Por último, el Decreto 1920/91 incorporó a la reglamentación de la Ley de IVA una extensión del alcance de la exención del transporte aéreo internacional, incluyendo los denominados “servicios conexos” en la zona primaria aduanera y aquéllos de los agentes que representan legalmente a transportistas del exterior. Luego, con el régimen implementado por la Res. 3884/94, se le dio forma a esta exención estableciendo que los prestadores de esos “servicios conexos” podían solicitar el reintegro del IVA, obviamente, como luego se aclaró (Dec. 846/93), cuando ese prestador no le facturó el IVA al transportador teniendo en cuenta la exención (Art. 34, Dec. 692/98).

Los dictámenes del Fisco en casos anteriores.

A este marco normativo, el Fisco con sus interpretaciones le agregó cierta complejidad adicional.

Por un lado, a partir de la Circular N.º 1309/94, se entendió que las prestaciones de las agencias de viajes relacionadas con la venta de pasajes no podían considerarse alcanzadas por el IVA. Como se mantuvo y explicó, entre otros, en el Dictamen DAT 37/05, esa postura encontraba su justificación en que la exención al transporte aéreo internacional tendría carácter “objetivo” (esto es, por la actividad en sí, independientemente del sujeto).

Por otro lado, en cuanto al alcance a otorgarle a los “servicios conexos”, el Fisco se habría mostrado bastante constante en dejar sentado que sólo podían revestir tal calidad aquéllos que se pudieran apropiar a un acto de transporte concreto porque la exención no podía entenderse con un carácter ilimitado; más allá de que siempre la compañía aérea mantendría la posibilidad de solicitar el recupero por todos los servicios que les fueran facturados (Dictamenes DAT 121/91, 98/96, 23/04, 27/08).

Las posiciones de Garman y el Fisco.

Como surge de la sentencia del Tribunal Fiscal, la impugnación de Garman contra las determinaciones de oficio en IVA y Ganancias se fundó en el razonamiento de que, como Garman habría pasado a ejercer “todas” las actividades de la sucursal de Avianca, entonces le era aplicable la exención del transporte aéreo internacional sobre las comisiones que cobraba por la venta de pasajes, en virtud de una especie de aplicación del principio de realidad económica o, como invocó, de levantamiento del “velo societario”. En sustento de su posición invocó lo dictaminado por el Fisco respecto de la extensión de la exención “objetiva” a los Agentes de Viaje.

Y, concretamente, lo que pretendió defender es computar como exentas en IVA las comisiones que le descontaba a la compañía aérea por la venta de pasajes y la deducción en el Impuesto a las Ganancias de los créditos fiscales en carácter de gastos.

Por su parte, el Fisco lo que remarcó era que los servicios que prestaba Garman eran comerciales, por lo que no le aplicaba la exención del Artículo 7.H.13. de la Ley; y, como esos servicios tampoco podían calificarse de “conexos” ni aquélla ejercía la representación legal de Avianca, tampoco le correspondía la exención del Artículo 34 del Decreto Reglamentario.

Las decisiones judiciales.

La Sala A del Tribunal Fiscal, en su sentencia del 28/04/2011, partió desde el inicio del presupuesto de que la exención sobre los “servicios conexos” prevista en el Artículo 34 del Decreto Reglamentario tenía un listado enumerativo y no taxativo de los supuestos alcanzados. Justificó esa posición en que dicha norma tenía “carácter ejemplificativo” y sostuvo que esa era la “única interpretación jurídicamente posible” porque de otro modo la norma reglamentaria resultaría “limitativa de los derechos reconocidos por ley” (Cons. II).

Y, luego de reseñar las particularidades de la actividad de Garman (Cons. III y IV), la definió como una “intermediación” en la venta de pasajes, con rol de “comisionista” por actuar en nombre propio y por cuenta de un tercero (Cons. V), citó los Dictámenes DAT 37/05 y 27/08 y la Circular 1309/94 (Cons. VI), invocó una “doctrina de la subsunción” para interpretar relaciones negociales complejas (Cons. VII), y finalmente concluyó que la actividad de Garman poseía “un grado de conexidad con el transporte (…) que deben ser consideradas como la prestación de una fracción del servicio exento del gravamen y por lo tanto, alcanzadas por la exención” (Cons. VIII).

Apelada la sentencia por el Fisco, la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal hizo lugar al recurso y confirmó el ajuste fiscal en su sentencia del 29/05/2015. A diferencia de lo interpretado por el Tribunal Fiscal, consideró que la norma requería para la exención de “servicios conexos” que éstos tengan por objeto exclusivo servir al transporte internacional, fueran complementarios y realizados dentro de la zona primaria aduanera (Cons. VIII), recordando la doctrina de la Corte Suprema sobre la interpretación estricta de las normas que consagran exenciones y la intención del legislador en la reforma del año 1990 de generalizar la aplicación del IVA a los servicios prestados a título oneroso con exenciones de carácter excepcional (Cons. IX). Concluyó así que, como los servicios prestados por Garman no se realizaban en la zona primaria aduanera ni aquélla revestía el carácter de representante legal, no podían encuadrar en la exención prevista en el Artículo 34 del Decreto Reglamentario, como postuló el Tribunal Fiscal (Cons. X).

El Ministerio Público Fiscal, en dictamen que la Corte Suprema, por mayoría, hizo suyo en su sentencia del 26/02/2019, proponía la revocación de la decisión de la Cámara y sostenía que en el caso se configuraba la exención. Luego de definir la actividad de Garman (Cons. V), entendió que ésta “qued[a] subsumid[a], sin hesitación, dentro de la actividad referida al transporte internacional y sus servicios conexos, siendo claro, por ende, el goce del beneficio fiscal controvertido” (Cons. VI). A su vez, para contrarrestar la interpretación de la Cámara, sostuvo que no era posible considerar que los “servicios conexos” se encuentren restringidos a la zona primaria aduanera porque “tal exigencia no surge de la letra de la ley y, como es sabido, las normas reglamentarias deben ser interpretadas conforme a los alcances de la ley reglamentada”, interpretando que en definitiva se trataba de una “ejemplificación” (Cons. VI).

Por último, concluyó que sin la prestación de servicios de Garman, era claro que “no podría realizarse el transporte en cuestión”, por lo que si bien podía discutirse “si son o no parte del propio transporte internacional”, lo cierto era que la “conexidad con éste resulta indudable” (Cons. VI).

Arribado el expediente a la Cámara para dictar el nuevo pronunciamiento definitivo de acuerdo a lo resuelto por la Corte Suprema, la Sala IV en su sentencia del 02/05/2019, remitió a los fundamentos expuestos por aquélla y confirmó la decisión del Tribunal Fiscal.

Comentarios al caso judicial.

La supuesta identidad entre Garman y Avianca.

Es claro que la estructura organizativa que decidió adoptar Avianca con Garman era inusual y no encontraba recepción expresa en la normativa. La propia Garman reconoció tal situación y, por tal razón, alegó que era ella quien realizaba todas las tareas de Avianca correspondiéndole el tratamiento fiscal que la normativa le asignaba a esta en función de un levantamiento del “velo societario”, es decir, en términos tributarios, una especie de aplicación del criterio de la realidad económica (Arts. 1 y 2, Ley 11.683).

Ahora bien, si bien se ha admitido que el criterio de la realidad económica debe ser aplicado tanto a favor del Fisco como del contribuyente (1); lo cierto es que tal razonamiento no parece ser muy convincente a la luz de los hechos expuestos. Desde ya porque bajo el argumento de que eran lo mismo, Garman pretendía que se le reconozca a ella la exención del transporte que gozaba Avianca como compañía aérea, pero para extenderla a una comisión por venta de pasajes y otros servicios que precisamente son ajenos a esta última actividad.

Por lo demás, si bien ello es una materia estrictamente probatoria propia del expediente que queda siempre sujeta a la diligencia de las partes y la discreción de los jueces, tampoco se advierte con claridad que la afirmación de que Garman pasó a cumplir todas las actividades de Avianca pudiera ser cierta y posible.

Una compulsa de la normativa aeronáutica demostraría sencillamente que hay funciones específicas que Garman jamás pudo haber asumido. En este sentido, es de notar que para el ejercicio de la actividad de transporte aéreo internacional de manera regular, la normativa exige que la compañía extranjera obtenga una autorización específica por parte del Estado Nacional y los permisos de la autoridad aeronáutica en relación a los itinerarios, capacidades, frecuencias y horarios de los vuelos (2). Del mismo modo, la autoridad aeronáutica debe constatar la idoneidad de las aeronaves y tripulación (3) y la compañía extranjera prestar garantía, entre otras cosas, por los eventuales daños que pueda causar (4), hallándose sujeta a la fiscalización de la autoridad en la faz comercial (5).

Para todo ello, obviamente, es imprescindible que la compañía aérea extranjera tenga el carácter de una persona jurídica, lo que sólo puede realizarse a través del establecimiento de una sucursal en el país (6).

De allí que, más allá de las probanzas específicas del caso, no es muy posible que la sucursal de Avianca no operase y, de hecho y en lo que al caso importa, es altamente probable que la propia sucursal siguiera declarando fiscalmente su actividad de transporte bajo su nombre e invocando la exención para solicitar el reintegro de los créditos fiscales sobre todos los servicios directos e indirectos que se incorporaban a su servicio. Ello por la sencilla razón de que, en definitiva, siempre sería Avianca la titular de las aeronaves y quien, a través de su sucursal, brindaba el servicio de transporte en el país.

Sin embargo, para darle sustento a su posición, Garman invocó la figura del agente general de ventas, más conocida internacionalmente como “General sales agent” (GSA). Esta figura, que es propia de la actividad aeronáutica y no se encuentra regulada normativamente, refiere al supuesto específico de una compañía aérea que no opera directamente en un cierto territorio y por esa razón delega en otra persona distinta la emisión y comercialización de pasajes con carácter exclusivo en esa zona geográfica (7). Pero, al margen de que en tales casos la actividad del agente también caería bajo la órbita de fiscalización de la autoridad aeronáutica (8), lo cierto e indudable es que el tratamiento tributario de esa figura no estuvo nunca contemplado en la normativa vigente.

En cualquier caso, es de notar que esta peculiar alegación sobre la identidad entre Garman y Avianca, si bien nunca se encuadró como una aplicación estricta de un criterio de realidad económica, sí tuvo peso específico en las decisiones de los tribunales por las que se extendió a Garman la exención prevista para las compañías aéreas adoptando un criterio amplio y concesivo.

En efecto, en el dictamen del Ministerio Público Fiscal, al que la mayoría de la Corte Suprema adhirió, se destacó ante todo en forma puntual y específica que Avianca cerró sus oficinas en la Argentina, que Garman pasó a ser “la mano ejecutora de las actividades de la empresa”, encargándose no sólo de servicios de venta, sino también de otros servicios en el aeropuerto; con expresa mención, también, a que el socio mayoritario de Garman, García Mansilla, era también apoderado de Avianca (Cons. V).

Tales advertencias que conducían claramente a enfatizar en la identidad entre Garman y Avianca, luego no se encuadraron jurídicamente en la decisión, la que se tomó en base a una interpretación normativa de carácter amplio sobre los “servicios conexos” (Cons. VI).

El viraje de la discusión hacia los “servicios conexos”.

Según surge de la sentencia del Tribunal Fiscal, mientras Garman sustentó su posición de ampararse en la exención al transporte aéreo en base a su identidad con Avianca, invocando a su favor el criterio fiscal tomado en ciertos antecedentes por los que se extendió esa exención a las comisiones de las agencias de viaje; este tribunal en su sentencia del 28/04/2011 decidió por su parte reconocer la exención considerando que los servicios de Garman eran conexos en los términos del actual Artículo 34 del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA.

Más allá de las reconocidas facultades del Tribunal Fiscal para indagar de oficio los hechos y encuadrarlos en la normativa con independencia de lo alegado por las partes (Art. 164, Ley 11.683), así como el concreto ejercicio del derecho de defensa que haya hecho el Fisco en este caso concreto, lo cierto es que a partir de allí la discusión versó sobre la interpretación de los “servicios conexos”.

Ahora bien, de lo hasta aquí dicho, este encuadre jurídico no sólo no coincidía con el argumento de Garman, sino tampoco con su concreta postura fiscal. En efecto, sin todavía analizar el alcance de esta exención prevista en la reglamentación, lo cierto es que la misma tiene por finalidad contemplar la posibilidad de que sean los propios prestadores de los “servicios conexos” quienes soliciten la devolución de los créditos fiscales incorporados a sus servicios, en lugar de la compañía aérea; obviamente, cuando no se los facturase a ésta como servicios gravados.

Así, lo estableció la Resolución General 3884/94, al darle forma a esta exención: “Asimismo, quienes presten los servicios conexos al transporte internacional (...) también podrán solicitar el reintegro de los créditos fiscales vinculados con tales servicios, en ese caso cuando la exención de que gozan los mismos haya sido considerada para la fijación del precio de las prestaciones y en la medida que hayan sido efectuadas a sujetos que realizan el transporte exento que las involucra, sean facturadas por éstos en concepto de recupero de gastos. “Los servicios a que se refiere el párrafo anterior comprenden exclusivamente a aquellos que asistan a los bienes transportados y al acto de transportarlos, si guardan relación directa y complementaria con cada uno de los actos de transporte, no resultando incluidos aquellos que, aunque relacionados con la actividad, no puedan atribuirse en forma directa a cada servicio de transporte en particular”.

Mecanismo y limitación que se encuentra aún hoy vigente, en el actual régimen de reintegro del IVA de la Resolución General 2000/06 (Art. 1.B.; y Pto. 2, Anexo II).

En este sentido, es claro que la conducta fiscal de Garman desde un principio ya ni coincidía con el mecanismo de esta exención por servicios conexos. En efecto, lo que Garman hacía era utilizar la exención para no generar débito fiscal en sus facturas por comisiones a la compañía aérea y computarse los créditos fiscales que se le generaron para brindar el servicio como un costo deducible en el Impuesto a las Ganancias. Obviamente no es esa la forma en que opera la exención prevista en el régimen aplicable a los exportadores del Artículo 43 de la Ley de IVA, que es aquélla que Garman pretendía que se le extendiese.

Y en este punto debe especialmente aclararse que, tal como señaló el propio Fisco en uno de los primeros dictámenes emitidos al respecto cuando denegó la aplicación de esta exención de servicios conexos a un proveedor de un transportista, “el impuesto que le es facturado a los transportistas internacionales por todas las prestaciones gravadas afectadas al tránsito internacional, podrá ser recuperado” (Dictamen DAT 121/91).

De allí que si Garman, en lugar de reclamar la aplicación de la exención sobre los servicios por los que cobraba una comisión, los hubiera facturado como gravados a Avianca, los débitos fiscales generados por ese servicio hubieran sido soportados por Avianca y ésta luego podría solicitar su devolución en forma de créditos fiscales.

En definitiva, salvando el extraño e irregular supuesto de que Avianca hubiese también solicitado la devolución del impuesto sobre los servicios de Garman cuando paralelamente ésta no lo ingresaba, en el IVA lo único que estaba en juego era quién de los dos solicitaba el reintegro. Ello a diferencia del tratamiento fiscal en el Impuesto a las Ganancias, pero éste evidentemente quedó subordinado al debate teórico abierto sobre el alcance de la exención en el IVA.

La interpretación de las exenciones.

Cierto es que en materia de interpretación normativa la posibilidad de juzgar sobre el acierto o no de una afirmación es bastante difusa. Básicamente, se hará jugar la letra de la norma por un lado y la finalidad de la misma por otro, y en función de ello la interpretación llegará a un resultado más o menos amplio o restringido.

En materia tributaria, particularmente, se ha dicho que ni el alcance del hecho imponible ni de una exención deben ser interpretados de la forma más restringida (9). Ello simplemente significa que en el caso la interpretación no debería limitarse a que, como se trata de una exención, se adopte la postura más limitativa de ésta, porque: “aun cuando rija la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la ley –como ocurre en el ámbito del derecho penal y tributario–, ello no excluye una exégesis que esclarezca la voluntad del legislador, a fin de que ella se cumpla de manera razonable y discreta (Fallos: 182:486; 232:254; 237:33; 239:367; 252:139; 254:362; 256:277; 326:2987)” (Fallos: 338:1156, CS, “San Juan”, 2015).

Sin embargo, esa tensión entre el libre juego de los distintos criterios interpretativos y la exigencia constitucional de que los supuestos gravados y exentos estén específicamente determinados por la ley, obviamente impone al interprete la necesidad de apartarse lo menos posible de la letra de la ley, salvo que necesidades lógicas o una fuerte y explícita finalidad demuestren que aquélla no fue lo suficientemente explícita o exacta. Y así se ha dicho que: “(…) las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador en cuanto tal o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca –Fallos: 252:139 y otros–. Fuera de tales supuestos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, en obvia paridad, por exigencias de justicia, con la impertinencia de la aplicación analógica de las cargas impositivas y con la distribución igualitaria de éstas –doctr. Fallos: 206:177–” (Fallos: 258:75, CS, “Puloil”, 1964; y, en idéntico sentido, Fallos: 331:1468, CS, “San Juan, Provincia de c/ A.F.I.P. s/ Impugnación de deuda”, 2008).

Esto es, una interpretación estricta, ni restringida, ni extensiva: “Esa hermenéutica aconseja recordar que, según la doctrina del Tribunal, el deber de observar una interpretación estricta de la ley no tiene por objeto excluir la interpretación correcta, imponiendo en todos los casos la literal, sino excluir la aplicación de esa ley, así interpretada, a casos distintos aunque análogos. Aquel principio, en suma, sólo veda la analogía, no la inteligencia exacta de la ley más allá o más acá de sus términos literales, cuando el resultado de la interpretación revela que la letra de la ley ha expresado sólo de manera incompleta o incorrecta la voluntad legislativa (Fallos: 240:174, pág. 186)” (Voto del Dr. Petracchi en Fallos: 320:2271, CS, “Lambruschi, Pedro Jorge s/ ley 23.771”, 1997).

La interpretación gramatical sobre los “servicios conexos”.

En el caso de Garman, tanto el Tribunal Fiscal en su sentencia del 28/04/2011, como la Corte Suprema en aquélla del 26/02/2019, decidieron hacer una interpretación extensiva de la exención prevista para los “servicios conexos” con base en que dicha norma efectuaba un listado de carácter enumerativo y no taxativo de cuáles eran esos servicios.

Se recuerda lo que decía dicha norma: “La exención [prevista para el transporte internacional de pasajeros y cargas], comprende a todos los servicios conexos al transporte que complementen y tengan por objeto exclusivo servir al mismo, tales como: carga y descarga, estibaje —con o sin contenedores—, eslingaje, depósito provisorio de importación y exportación, servicios de grúa, remolque, practicaje, pilotaje y demás servicios suplementarios realizados dentro de la zona primaria aduanera, como así también, los prestados por los agentes marítimos, terrestres o aéreos en su carácter de representantes legales de los propietarios o armadores del exterior. No obstante, el tratamiento establecido por el art. 41 de la ley, que prevé la norma citada precedentemente, será de aplicación en estos casos, cuando la franquicia contenida en el mismo haya sido considerada para la determinación del precio de las referidas prestaciones. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación en la medida que dichos servicios conexos sean prestados a quienes realizan el transporte exento que los involucra, o sean facturados por estos últimos en concepto de recupero de gastos...”.

El Tribunal Fiscal consideró que la exención podía alcanzar también los servicios de Garman porque, si bien éstos no se encontraban allí mencionados, la enumeración tenía “carácter ejemplificativo” porque contenía la locución conjuntiva “tales como”: “En virtud de la norma reglamentaria referida, el tratamiento exentivo se extiende a todos los servicios conexos al transporte que lo complementen y tengan por objeto exclusivo servir al mismo. Es que del mismo texto se desprende que las referencias precisas que formula son de carácter ejemplificativo, en tanto está precedida de la expresión ‘tales como’ y, en consecuencia, cabe entender que lo preceptuado por la antedicha disposición no se agota en los supuestos que expresamente prevé, sino que establece un principio general interpretativo, a los fines de la aplicación de la norma legal que reglamenta (cfr. ‘Austral Cielos del Sur S.A.’, de fecha 16/10/2002)” (Cons. II).

Luego de que la Cámara, advirtiendo sobre el carácter estricto en la interpretación de las exenciones impositivas, señalara que Garman no cumplía cuanto menos con una de las condiciones que estaban expresamente indicadas en la norma, como lo es que los servicios se realicen en la zona primaria aduanera; la Corte Suprema desestimó esa objeción y mantuvo la interpretación amplia de la norma “pues de su lectura surge evidente que la mención hecha a tal parte del territorio está meramente ligada a la ejemplificación que realiza la norma del reglamento sin que pueda considerarse que afecte a todo servicio que se repute conexo con el transporte internacional” (Cons. VI).

En cuanto a semejante interpretación fundada en motivos gramaticales, corresponde desde ya observar que incluso frente a enumeraciones aún más explícitas (con expresión “etcétera”) se han adoptado criterios más prudentes cuando se trata de interpretar el alcance de la obligación impositiva porque se corre el riesgo de “extender indebidamente los alcances de un precepto de derecho tributario sustantivo a un supuesto que resulta claramente ajeno a él” (10), con la consiguiente violación al principio de legalidad que rige en la materia.

En este sentido, si bien es cierto que el legislador efectivamente fijó una enumeración, lo hizo ciñéndose con evidencia a ciertos servicios operativos y logísticos de asistencia al comercio exterior y la fórmula que finalmente encontró para agrupar y definir esos servicios fue mediante la referencia al lugar en el que típicamente se desarrollan, esto es, la zona primaria aduanera. De omitirse esa fórmula definitoria, sencillamente ya no existiría límite alguno en la enumeración ni un criterio para determinar cuáles serían los servicios conexos.

En este sentido, aún de sostenerse que el criterio elegido por el legislador no fuera lo suficientemente claro, la extensión en la interpretación no podría justificarse sin un examen sobre cuál es la finalidad de esa norma específica y su relación con el resto de las normas del ordenamiento.

Y así se ha dicho que, cuando se pone en discusión el alcance de una exención por imperfecciones de la técnica legislativa, es de necesidad atender a la “indudable intención del legislador” a través de los antecedentes legislativos y sus normas complementarias “para que las disposiciones imperativas no estén sujetas a merced de cualquier artificio dirigidas a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo en mira proteger (Fallo 294:223). (…) Lo contrario, además, implicaría introducir un elemento diferenciador (...) con el único respaldo de una singular pauta gramatical, a la que no cabe atenerse en desmedro de la racionalidad de la norma (arg. de Fallos: 306:1580 y sus citas), máxime cuando en el caso –como se demostró– no existen elementos que permitan afirmar que la voluntad del legislador haya sido la de sujetar al pago del impuesto a los servicios educativos en cuestión” (Fallos: 327:5649, CS, “Delphian”, 2004).

La interpretación de la finalidad sobre los “servicios conexos”.

Volviendo al caso de Garman, tanto el Tribunal Fiscal, como luego la Corte Suprema, entendieron que la extensión de la exención a los servicios conexos se conectaba con la finalidad del legislador de eximir el propio transporte internacional. Así el primero indicó: “Cabe agregar que tal interpretación es la única jurídicamente posible, desde que no puede sostenerse la validez de una norma reglamentaria que resulte limitativa de los derechos reconocidos por ley. Tal pretensión resulta contraria a elementales principios de interpretación normativa, de conformidad con la primacía de la ley en los términos del artículo 31 de la Constitución Nacional (cfr. ‘Austral Cielos del Sur S.A.’, CNACAF, Sala II, 17/05/2007)” (Cons. II).

Mientras la segunda, dijo: “En tal sentido, no comparto la inteligencia dada por el a quo a la norma reglamentaria en cuanto, según su criterio, necesariamente requiere que los servicios complementarios deban realizarse en zona primaria aduanera. Por una parte, ya que, por una parte, tal exigencia no surge de la letra de la ley y, como es sabido, las normas reglamentarias deben ser interpretadas conforme a los alcances de la ley reglamentada (Fallos: 297:142; 299:93; 300:1080; 301:460; 315:257, entre otros)” (Cons. VI).

Ahora bien, a más de aclarar que la extensión de la exención a los servicios conexos no está en la ley, sino en el decreto –el que, por lo tanto, puede libremente establecer también las condiciones de esa exención–; parece ser un error identificar la finalidad de la exención del transporte aéreo con aquélla de su extensión a los “servicios conexos”. En efecto, admitido que lógicamente la finalidad de la exención al transporte aéreo se funda en el principio general de no cargar con el IVA aquéllas prestaciones que serán utilizadas en el exterior por la política de evitar la “exportación de impuestos” (11), lo cierto es que la extensión a los “servicios conexos” no parece responder específicamente a esa misma finalidad.

Como ya se ha dicho muchas veces y no hay la más mínima duda al respecto, la compañía aérea siempre podrá solicitar el reintegro del IVA sobre esos “servicios conexos”, así como de cualquier otro servicio que le haya sido facturado en el ejercicio de su actividad, sin importar el grado de “conexidad”. De allí que esta extensión de la exención que se habría introducido con el Decreto 1920/91 necesariamente tenía que tener una finalidad distinta, ya que la exención al servicio de transporte y el reintegro del impuesto incorporado a ese servicio ya se encontraban previstos en la ley.

En este sentido, dado que esta extensión de la exención tuvo origen en el Poder Ejecutivo, es completamente legítimo pensar que las posteriores normas reglamentarias y opiniones técnicas de la dependencia fiscal en definitiva reflejaron cabalmente la intención con la que esa medida se introdujo en el decreto reglamentario del impuesto.

En este sentido lo que hay que destacar es que, desde el inicio, el Fisco emitió su opinión precisa en cuanto a que la exención a los “servicios conexos” se limitaba a aquéllos servicios “directamente conexos o complementarios de cada servicio de transporte”, esto es, que se refieren a un “transporte determinado” porque “de otra manera, la franquicia adquiriría un alcance ilimitado”, destacando que igualmente el impuesto que le sea facturado al transportista por servicios “no conexos” podía ser recuperado por éste (Dictamen DAT 121/91). Del mismo modo, cuando se procedió a reglamentar este beneficio mediante el régimen de reintegro de IVA de la Resolución 3884/94, se dejó constancia expresa que los “servicios conexos” cuyos prestadores podían solicitar la devolución del IVA en función de la extensión de la exención tenían un alcance preciso:

“Los servicios a que se refiere el párrafo anterior comprenden exclusivamente a aquellos que asistan a los bienes transportados y al acto de transportarlos, si guardan relación directa y complementaria con cada uno de los actos de transporte, no resultando incluidos aquellos que, aunque relacionados con la actividad, no puedan atribuirse en forma directa a cada servicio de transporte en particular” (Art. 1°, 3° párr.).

Y, con posterioridad, el Fisco volvió a enfatizar que:

“no corresponde eximir prestaciones que, aún vinculadas con la actividad que se pretende marginar de la tributación, no resultan atribuibles a cada servicio de transporte en particular (v.g. reparaciones) (…) la expresión ‘objeto exclusivo’, pretende abarcar en su ámbito solamente a los servicios que guarden relación directa con cada acto de transporte de los efectos transportados, eximiendo para tal fin las actividades conducentes a facilitar el desplazamiento y preservar las cualidades físicas de las mercaderías transportadas” (Dictamen DAT 98/96);

“la franquicia consagrada no alcanza a todos los servicios conexos, ya que de lo contrario podría comprender a cualquier prestación que reciba una empresa dedicada al transporte internacional” (Ditamen DAT 23/04);

“los servicios de promoción y venta de pasajes y de carga, prestados por terceros a las empresas de transporte internacional, no se encuentran alcanzados por la dispensa legal, por no tratarse de servicios conexos al transporte internacional, en los términos del artículo 34 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo (…) no correspondiendo considerarla un servicio conexo al transporte internacional toda vez que no resulta atribuible a cada servicio de transporte en particular” (Dictamen DAT 27/08).

Dicho ello, dado que la extensión de la exención a los “servicios conexos” no tiene otro objeto que posibilitar que el prestador del servicio no le facture el IVA al transportador y solicite directamente él la devolución de los créditos fiscales incorporados en su servicio, es completamente lógica y comprensible la limitación establecida por la autoridad fiscal con respecto a que esos servicios puedan relacionarse directamente con un acto de transporte concreto; porque, de lo contrario, si el servicio cuya conexidad se invoca no se atribuye directamente, la única que puede hacer una apropiación correcta de ese impuesto que afecta indirectamente a sus operaciones es la compañía aérea; nunca el proveedor, ya que no hay forma que éste los atribuya sino es el que realiza los actos de transporte. Basta cotejar los requisitos que las normas de reintegro establecen para los “servicios conexos” para comprender que sería imposible para un proveedor solicitar el reintegro por un servicio que no está afectado a un transporte concreto (12).

La finalidad, entonces, no es más que consagrar la posibilidad (siempre opcional) para los proveedores de transportistas internacionales de adelantarse y solicitar ellos el reintegro del impuesto incorporado a sus servicios, porque en este caso, como ese servicio puede apropiarse en forma exacta a cada operación de transporte, da exactamente lo mismo si lo solicita él o el propio transportista. Y tal finalidad, por lo demás, despeja también cualquier eventual inquietud constitucional con respecto a que un decreto “extienda” a otros sujetos y servicios una exención a la que la ley le fijó un alcance más restringido; ya que, en definitiva, el resultado impositivo es siempre el mismo.

Conclusiones sobre la solución del caso y el precedente jurisprudencial.

Es de toda evidencia que en el caso de Garman, probablemente bajo la impresión de que ésta efectivamente habría suplido todas las actividades de Avianca, el examen de la finalidad específica de esa exención pasó desapercibida como si ambas empresas fueran lo mismo.

Sin embargo, como ya se ha dicho, en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria, era imprescindible un examen acabado de la finalidad de la norma si se pretendía extender su alcance literal. Así, incluso, en casos más claros en los que se decidió incluir una especie determinada (vinagre) en una categoría general (especias o condimentos) a los efectos de una exención, se sintió la necesidad de justificar sobradamente esa interpretación en múltiples factores gramaticales, sociales e históricos, advirtiendo: “Que esta conclusión es congruente con los principios establecidos por esta Corte en materia de interpretación de normas impositivas. Las pautas de ‘razonabilidad’ y ‘discreción’ se cumplen si el análisis se apoya en la ‘ratio legis’, mediante un proceso lógico que procura precisar el sentido y el alcance de la norma a la luz de las razones que inspiraron su sanción y de la finalidad perseguida cuando se la dictara. Y no puede prevalecer sobre tal criterio una interpretación literal estricta, que traduzca un apego escrupuloso al prurito semántico y que fije categorías insalvables, aunque de ese modo se infiera lesión a los objetivos de la ley y se opere un manifiesto apartamiento de las circunstancias socio-económicas y jurídicas que le dieron origen” (Fallos: 280:307, CS, “Broer”, 1971).

Por ello es que la interpretación flexible y amplia de la extensión de la exención que hizo el decreto reglamentario sobre los “servicios conexos”, trasvasando las expresas condiciones que fijaba esa norma y con una simple invocación de la finalidad contenida en esa exención más general al transporte internacional establecida en la ley, no luce correcta.

En este sentido, la impresión que deja una lectura del caso es más bien que el foco estuvo puesto en las particularidades del negocio entre Garman y Avianca, pero en lugar de encuadrarlo en algún dispositivo que permita recalificar expresamente los hechos para considerarlas una misma persona jurídica, se decidió en cambio forzar la interpretación de la norma para acomodarla a esos hechos; lo cual indudablemente no es un correcto ejercicio hermenéutico.

Es que, si las dudas que podían presentarse en el caso concreto no surgían del texto de la norma, sino de la particularidad de los hechos y la dificultad de subsumirlos en aquélla, entonces –de acuerdo a las pautas interpretativas que rigen en materia tributaria, signadas por la vigencia del principio de legalidad– no existían razones válidas para apartarse de la letra de la ley para incluir un supuesto que no se encontraba expresamente contemplado, porque: “Es evidente que si la ley no los hubiera incluído, no hubiera cabido incluirlos por vía de interpretación. Es para superar las dudas que la ley suscite y determinar su alcance en cada circunstancia que ha de recurrirse a su causa final o razón determinante, no por cierto para suplir las omisiones en que, desde el punto de vista de dicha finalidad, pueda considerarse que se ha incurrido en una enumeración taxativa, es decir, limitativa y excluyente, de ella” (Fallos: 206:177, CS, “Mazza”, 1946).

En cualquier caso, el resultado de todo ello no fue nada más que una declaración de derecho que, no obstante su carácter general por postular una interpretación normativa, fue específicamente pensada para darle solución a ese caso puntual y, en consecuencia, es una jurisprudencia que no parece tener una aplicación útil para el resto de los supuestos generales que se puedan presentar en la realidad del negocio aerocomercial.

En efecto, como ya se ha dicho, la finalidad de la exención sobre los “servicios conexos” no es otra que permitir a los proveedores de solicitar ellos directamente el reintegro del IVA, en lugar de facturarlo y que luego lo haga la compañía aérea. Es una opción, no una obligación; y en la actualidad probablemente ningún proveedor lo haga, ya que obviamente los procedimientos de reintegro son ciertamente engorrosos y la compañía aérea los debe hacer igualmente por todos los servicios que le prestan a ella, incluidos los de esos proveedores de “servicios conexos”. Para éstos entonces sin dudas será más sencillo facturarle el IVA a la compañía aérea y utilizar los créditos fiscales para neutralizar los débitos, en lugar de afrontar él el costo de trámite y financiero que implica la solicitud de reintegro.

Todo ello en definitiva da cuenta de que, si bien en materia de apreciación de los hechos e interpretación jurídica de las normas no pueden postularse reglas tan exactas, tampoco es posible concluir que aquí rige de plano la libre discreción. Ello por la sencilla razón de que, ante un conflicto específico, para el derecho sólo debería haber una solución válida y legítima, sin perjuicio de lo difícil o no que resulte encontrarla.

Notas:

1.- Fallos: 287:79, CS, “Mellor Goodwin, S.A.C.I. y F.”, 1973; Fallos: 332:640, “Apache Energía Argentina SRL c/ Río Negro, Provincia de s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad”, 2009;

2.- Art. 129, Cód. Aeronáutico; Decs. 289/81 y 2186/92.

3.- Arts. 18 y 19, Cód. Aeronáutico.

4.- Art. 193, Cód. Aeronáutico.

5.- Art. 133, Cód. Aeronáutico.

6.- Art. 118, Ley 19.550

7.- Resoluciones IATA 866 y 876.

8.- Art. 133.7., Cód. Aeronáutico.

9.- Fallos: 179:337, CS, “Scarcella”, 1937; y Fallos: 308:2554, CS, “Madoni y Moretti”, 1986.

10.- (Fallos: 332:952, CS, “San Andrés Golf Club”, 2009).

11.- Arts. 1.B. y 8.D., T.O. Dec. 280/97. Ver, también, Fallos:316:1332, “Gasparri”, del 16/06/1993; y, también, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, en pleno, “Las 2 C S.A. (TF 25214-I) c. DGI”, 26/06/2017, voto de la Dra. Do Pico y del Dr. Facio.

12.- Art. 3.5. Res. 3884/94; Pto. 2., Anexo II, Res. 2000/06.